关键词： 通货膨胀会计 一般价格水平模式 现时成本计量模式 巴西。
货币计量是会计的重要假设，持续经营的会计主体需以币值稳定的货币确认、计量并报告交易或事项。长期来看，通货膨胀将影响会计的货币计量假设以及历史成本等计量属性。特别是在恶性通货膨胀期间，货币的价值尺度职能弱化，会计信息丧失相关性、可靠性与可比性。作为经历过数十年高通胀的大型经济体，巴西在对抗通胀方面发展出一系列实践。总结并分析巴西的经验可以为研究通货膨胀会计提供重要的经验案例。
一、通货膨胀会计的理论模式。
通货膨胀会计的系统性研究始于美国。20 世纪30 年代经济大危机期间，美元快速贬值引发会计学界关注，有学者提出在会计处理中考虑美元币值变动的影响，或在财务报表中补充披露按等值美元换算的成本信息 ( Paton,Littleton,1940) .1951 年，美国会计学会发布第 2 号补充报告 《物价水平变动及财务报表》，建议补充披露按一般购买力调整的财务报表。20 世纪70 年代，西方国家经济 “滞胀”导致通货膨胀再度成为热点。1979 年，美国财务会计准则委员会发布第 33 号公告 《财务报告与物价变动》，强制要求大型企业在财务报表附注中披露连续5 年的物价变动影响。随着通货膨胀得到控制，美国财务会计准则委员会不再强制要求企业披露物价变动影响。我国会计学界在20 世纪80 年代开始关注通货膨胀会计，主要受当时物价波动较大的现实情况影响 ( 葛家澍，1985) .从通货膨胀会计的发展历程来看，理论研究与社会经济环境密切相关。无论是欧美还是我国，通货膨胀率越高，会计信息失真越严重，通货膨胀会计研究也越受关注。
解决通货膨胀导致会计信息失真的关键在于选择适当的计量模式来反映货币实际购买力的变化，现有研究主要集中在两个方面： 一般价格水平模式或现时成本计量模式。一般价格水平模式通过调整货币计量单位来反映货币内在价值的变化; 现时成本计量模式通过调整会计计量属性来反映资产名义价格的变化。无论采用何种计量模式，都无法彻底解决通货膨胀之于会计信息质量的根本矛盾，即动摇了货币计量假设的稳定性。
国际会计准则委员会 ( 简称 “IASC”) 于 1981年公布第15 号国际会计准则 《反映物价变动影响的信息》，推荐使用一般价格水平模式和现时成本模式。随后，IASC 于 1989 年发布第 29 号国际会计准则 《恶性通货膨胀经济中的财务报表》 ( 简称 “IAS29”) ,由 IASC 改组而成的国际会计准则理事会 ( 简称 “IASB”) 在2009 年修订 IAS 29,要求企业在恶性通货膨胀期间编制反映货币购买力变化的财务报表，并试图综合一般价格水平模式和现时成本计量模式的理念。
根据 IAS 29,一旦经济处于恶性通货膨胀状态，企业要选择能够反映货币购买力变化的一般价格指数，在会计期末调整除公允价值计量之外的资产和负债的名义货币金额。在恶性通货膨胀期间，以历史成本计量的非货币性项目要按一般价格指数追溯调整自取得日到资产负债表日的账面价值，调整金额计入当期留存收益。以现时成本计量的非货币性项目无需重估，其产生的当期损益在交易或事项发生时入账，应按资产负债表日的一般价格指数调整。为了反映账面金额所代表的购买力变化，企业应计算货币性项目和类货币性项目的净头寸，在会计期内应按一般价格指数加权平均调整，重估金额计入当期损益。为保持财务报表的可比性，企业应尽可能选择一致可比的标准作为一般价格指数。恶性通货膨胀停止以后，企业应当以调整后的账面金额作为以后期间财务报表的基础。
IAS 29 定义了恶性通货膨胀经济下调整财务报表的模式和方法，但是国际证券委员会 ( 简称“IOSCO”) 在与 IASC 合作推进核心准则项目时，并未将 IAS 29 纳入其中。IAS 29 的接受程度有限主要源于以下两个不足： 一是准则实施的成本效益，大量存在的职业判断和原则性条款提高了编制财务报表的成本; 二是准则与税务、监管等的协调性，诸如调整报表项目的金额是否应当纳税、因此而产生的留存收益是否可以分配等问题缺乏清晰界定。
二、巴西的通货膨胀会计实践。
巴西在政治上奉行 “社团主义”,垄断部门强大而产业结构失衡，历届政府惯用滥发货币和对外举债来弥补财政缺口，导致巴西经济饱受通货膨胀之苦。1957 ~ 1973 年，巴西年均通货膨胀率为 33%,1981 ~1989 年达到 354% ,20 世纪 90 年代前期通货膨胀率一度高达四位数。面对严重的通货膨胀，巴西历届政府的首要目标是保证财政收入，将会计视为配合政府财政目标的手段。直到2000 年以后，巴西才完成税务与会计的分离，并向国际会计准则趋同。
按照主导机构及实施范围，巴西的通货膨胀会计实践主要分为以下三个阶段：
第一阶段： 1964 年以前，巴西要求企业根据通货膨胀调整固定资产价值，并对调整增值的部分征税。
1951 年，巴西颁布 1474 号法案，要求企业按照全国经济委员会公布的通胀因子调整1946 年12 月31日以前取得的固定资产账面金额，重估增值部分计入权益并课以10%的税金。该法案具有临时性质，有效期至1952 年12 月31 日，允许企业自愿实施。20 世纪50 年代中期，巴西大规模工业化结束以后，通货膨胀继续高企。1956 年，巴西颁布2862 号法案，再次要求企业调整取得年限在6 年以上的固定资产的账面金额，该法案的有效期为2 年，到期后由全国经济委员会评估是否继续执行。由于通货膨胀愈演愈烈，巴西于1958 年通过长期生效的 “币值校正” 法案，要求企业按照通胀因子逐年调整固定资产的账面金额。
这一阶段： 巴西政府推行按照通胀因子调整财务报表的方法，以反映通货膨胀对会计的影响，并为税务征管提供便利。调整的项目仅限于固定资产，重估增值部分需要缴纳税金却不允许计提折旧。但是，重估固定资产并非强制要求，企业可以权衡重估增值带来的税务负担和权益增加抵减超额所得税税基的利得，选择是否按照通胀因子调整财务报表。
第二阶段： 1964 ~1985 年军政府执政期间，巴西发展出一整套反映通货膨胀的指数体系。
通货膨胀指数体系的核心是巴西军政府为了筹措资金发行的指数型国债。1964 年，巴西军政府颁布4357 号法令，宣布发行与通胀因子相挂钩的指数型国债。军政府强制要求企业采用 “币值校正”方法调整固定资产的账面金额，重估增值部分按照 5%征税，或者选择购买两倍于应缴税金的指数型国债。4357 号法令允许企业对固定资产重估增值金额的50% 计提折旧，随后逐步放宽至允许全额计提折旧。
此外，军政府还创造了 “营运资本保有量”的概念。“营运资本”主要是指流动资产加上长期应收项目减去所有负债，企业用上年 “营运资本”乘以通胀因子得出本年的 “营运资本保有量”,变动部分允许从所得税税基中扣除。“营运资本保有量”仅用于计税，不在财务报表中确认。1968 年，巴西军政府颁布 401 号法令，要求企业为 “营运资本”计提准备金，计提比例不得高于当年营业收入的 20%,并在所有者权益项下列示。1973 年起，巴西将 “营运资本”准备金计提上限放宽至不超过企业净资产的100%.1976 年起，巴西先后修订公司法和税法，税务实际上支配了会计。修订后的税法以企业财务报表作为征管基础，要求企业使用 “币值校正”方法逐月调整固定资产和所有者权益的账面金额。
这一阶段，巴西军政府以增加财政收入为目标，逐步推广通货膨胀会计的应用范围，通过 “营运资本保有量”反映通胀对流动资产、长期应收项目和负债的影响，通过 “币值校正”反映通胀对固定资产和所有者权益的影响。但是，巴西军政府公布的通胀因子往往低于实际的物价变动情况，反而扭曲了会计信息。
第三阶段： 1985 年至今，巴西会计开始向国际趋同，重要标志就是财务会计与税务会计相分离。
1985 年，巴西解除军事管制，随着国内资本市场的发展，巴西证券交易委员会开始掌握会计准则制定权。由于通货膨胀持续恶化，巴西证券交易委员会于1987 年要求所有上市公司使用 “持续购买力法”编制财务报表，该方法的核心是创造虚拟的会计货币单位，根据全国投资银行协会公布的利率将名义货币逐日折现为会计货币单位。财务报表项目按照取得日至资产负债表日的折现值入账，折算损失计入损益表，折算利得不予确认。1994 年，巴西用新货币雷亚尔按1: 2759 置换旧货币克鲁扎多，并冻结汇率为1 美元兑1 雷亚尔。货币改革以后，巴西的通货膨胀率回落至10%以下，“持续购买力法”也逐渐停止使用。
2005 年，巴西证券交易委员会发表声明，宣布将减少巴西会计准则与国际会计准则的转换成本，标志着巴西会计开启国际趋同进程。2007 年，新修订的公司法允许在巴西使用 IFRS 编制财务报表，明确指出会计和税务拥有不同的基础，由此实现了税务会计与财务会计的分离。
回顾巴西应对通货膨胀的实践，一方面，实务中各种方法的基础来源于理论，例如 “通胀因子”“持续购买力法”等类似于一般价格水平模式， “营运资本保有量”“币值校正”等类似于现时成本计量模式; 另一方面，巴西政府作为会计政策的制定者，在实践中倾向于选取对自身最有利的政策，例如“币值校正”法下重估增值要缴纳税金、“持续购买力法”下单边确认重估损失等。巴西政府作为会计准则制定方，其确立的优先实现财政目标的会计规则之下，巴西债权人的借贷意愿很弱，缺乏高效融资渠道迫使巴西企业只能以高利率借入本币或者在境外市场借入外币，导致企业运营成本高企、国家外汇积累不足，在一定程度上强化了通货膨胀的自我实现预期。
三、研究结论。
本文分析了通货膨胀对会计假设和会计信息质量的影响，梳理了学术界为通货膨胀会计提出的两种主要理论模式。在理论分析的基础上，本文回顾了巴西在通货膨胀环境下的会计实践，对比了实践方法和理论分析之间的异同。
在理性的 “自利”动机之下，利益相关方会充分利用地位不平衡来制造利益不均等的局面，对优势一方来讲，会计信息质量的重要性弱于其自身利益。在巴西的会计规则制定权分配结构中，政府占据绝对的话语权，而政府的核心利益是保证财政收入。因此，在通货膨胀环境下，政府制定了种种有利于实现财税目标的会计规则。财政支配税务、税务支配会计的模式给企业造成巨大的负担，不利于经济健康发展和通货膨胀的解决。反观 IASB 制定的IAS 29,虽然在理论上调和了通货膨胀会计的两种模式，但是准则的制定过程缺乏目标环境，在应用中难以与具体国家的商法、税务相互协调。因此，高质量的会计信息不仅需要以全球统一、高质量的会计准则为基础，而且需要构建公正、透明的会计准则制定机制，借助合理的应循程序平衡各利益相关方以实现社会公众利益的最大化。
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